Tratamiento tributario de las deudas incobrables como gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta

Respecto de este gasto deducible en particular resulta esencial recordar la figura del devengo y como este se genera en el momento que se presta el servicio y de su registro contable, recordando la regla ineludible de que la contabilidad es prueba a favor del contribuyente como lo establece el artículo 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Lamentablemente, en los últimos años la Administración ha asumido la tesis de que el devengo lo ocasiona solamente la factura, desconociendo que en realidad este se da con el registro contable según la aplicación de las normas contables internacionales[1] y su integración al ordenamiento jurídico costarricense por medio del artículo 55 del RLISR cuando establece que:

"Los declarantes deben aplicar los resultados de acuerdo con el sistema contable del devengado o acumu­lado; no obstante podrán utilizar también el sistema de percibido, previa autoriza­ción de la Dirección".

Al respecto, OREMAUNO, J.[2] ha desarrollado que:

“Con el método del acumulado, la renta debe acreditarse como ingreso en la con­tabilidad del contribuyente en el momen­to en que, realizada la contraprestación que da derecho a la renta, surge una res­ponsabilidad jurídica cierta (aunque estu­viera sujeta a término) de un monto razo­nablemente determinable.

Con lo que se indica en los párrafos ante­riores, debería concluirse que si los con­tratos de una empresa con los usuarios fueron debidamente celebrados y se ini­ció la venta a plazo o la prestación del servicio, de acuerdo con el método conta­ble de lo devengado o acumulado, el mon­to de tales contratos debería registrarse como un ingreso gravable aunque no ha­ya sido efectivamente pagado todavía. El problema de las cuentas incobrables sur­ge cuando ese ingreso ya registrado no sea pagado en la práctica. (2)

El monto registrado podría verse reduci­do si la compraventa se rescindiera o si hubiera una cláusula en los contratos que permita descontinuar el servicio por falta de pago o por incumplimiento de otras obligaciones por parte del usuario. En es­te caso lo correcto sería registrar como ingreso únicamente la parte de la renta realmente exigible mes a mes o en cada periodo según el contrato.

"La calificación de incobrabilidad corresponde a la empresa. La norma reglamentaria exige que se indiquen las razones por las cuales la empresa haya hecho esa estimación"

A pesar de que la cláusula de rescisión o la que permite descontinuar el servicio es relativamente fácil de incorporar en la mayoría de los contratos, es frecuente que el tema de las deudas incobrables tenga complicaciones para su tratamiento fiscal y contable. (…)”

Conforme a los principios contables, que claramente dicen que las transacciones se registran cuando ocurren y que por ende, el devengo implica el derecho a cobrar una suma de dinero o el deber de pagar una suma de dinero determinada o determinable, lo que no necesariamente se da con la factura, pues esta lo que hace es sustentar documentalmente esos servicios ya devengados conforme a las exigencias de respaldo de costos y gastos establecidos en el propio reglamento, pero este documento no es el que provoca el devengo, es la prestación del servicio y el registro contable. La postura de atribuir el devengado únicamente a la factura desnaturaliza la figura del devengado.

-               Momentos de aplicación del incobrable.

Es importante recalcar que el artículo 8, inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 12, inciso g) de su reglamento establecen requisitos esenciales (además de los requisitos generales de todo gasto) que deben cumplirse por el sujeto pasivo para aplicar el gasto deducible por incobrables y son:

a)         Primero que se originen en operaciones del giro habitual del negocio.

b)         Que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación.

En relación con el segundo requisito, si bien la normas se refiere a “gestiones legales” estas palabras no necesariamente se hacen referencia a gestiones judiciales, como lo sería la instancia de cobro ante tribunales nacionales, sino que pueden realizarse gestiones incluso administrativas encausadas al cobro y pago efectivo del adeudo. Sobre estas gestiones, y para efectos probatorios ante un posible proceso de fiscalización, es fundamental contar con prueba fehaciente del procedimiento de cobro que se ha seguido (control de llamadas, correos electrónicos, notificaciones, etc). Al respecto, la Dirección General de Tributación en el oficio DGT-137-2001, del 18 de enero de 2001, indicó en lo que interesa que de conformidad con el artículo 12, inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para poder deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables es necesario que se presenten dos requisitos: a) que esas deudas “[...]se originen en operaciones del giro habitual del negocio” y, b) que “[...]se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación”. Este segundo requisito lo establece la norma otorgándole a la Administración Tributaria una amplia facultad de apreciación en cuanto a los alcances y limitaciones de lo que se debe entender por “gestiones legales”, todo de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento de la ley, en cuyo artículo 12, inciso g), en el que se conceden dos oportunidades al contribuyente, en momentos distintos, para que deduzca, de la renta bruta, las deudas manifiestamente incobrables.

En el mismo sentido, en el oficio 355-2002 se indicó que:

“La deducción de una deuda manifiestamente incobrable, en un primer momento, la puede hacer el contribuyente interesado, bajo su absoluta responsabilidad, conservando todos los elementos probatorios que le permitan, ante una eventual fiscalización, demostrar por qué consideró que la deuda era manifiestamente incobrable, elementos que serán analizados y valorados en su oportunidad por la unidad competente ajustada al principio de legalidad y debido proceso.”

Ahora bien, ante un eventual rechazo del gasto deducible por parte de la Administración Tributaria, le corresponderá al contribuyente agotar, ahora sí, la vía judicial respectiva para demostrar la debida diligencia del cobro. Así se estableció en citado oficio DGT- 137- 2001 que indicó:

El artículo 12, inciso g), del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, concede dos oportunidades al contribuyente, en momentos distintos, para que deduzca, de la renta bruta, las deudas manifiestamente incobrables[3]. La primera oportunidad surge cuando se faculta al declarante para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables con la única condición de que demuestre, por medios idóneos porqué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. Esto lo dice con toda claridad la norma al establecer que, serán deducibles de la renta bruta: "Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación..." La segunda oportunidad surge cuando a la Administración Tributaria no se le justifica satisfactoriamente la condición de incobrable de una deuda por lo que decide no aceptarla como gasto deducible. Ante esa situación, el contribuyente sólo podrá intentar deducirla nuevamente, en el ejercicio siguiente, si cumple con los siguientes requisitos: a) si demuestra que hizo las gestiones legales[4] correspondientes, ante los tribunales comunes, para su cobro, y b) si han transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. Estos requisitos están claramente definidos en la norma reglamentaria al indicar que, "...En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno." En esta segunda oportunidad, si no se reúnen los dos requisitos apuntados, de cobro ante los tribunales comunes y de tiempo, más de 24 meses sin que el deudor haya hecho algún abono, no sería posible deducir una deuda incobrable. Obsérvese que la norma reglamentaria, aún habiéndose dado los requisitos apuntados, conserva sus facultades amplias de apreciación, para en casos muy calificados, rechazar o aceptar el gasto.

En esta segunda oportunidad, si no se cumple con estos dos requisitos, no es posible deducir una deuda incobrable.

-               Jurisprudencia judicial.

En los últimos 4 años el Tribunal Contencioso Administrativo y la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se han referido a las gestiones judiciales como requisito en el segundo momento de aplicación del gasto incobrable desarrollado líneas atrás. Así, el Tribunal Contencioso Administrativo, en la resolución número 128-2020, señalo que: 

“En efecto, ya se ha expuesto que en orden a lo que fija el artículo 8 inciso e) de la Ley de Renta y el canon 12 inciso g) de su reglamento, la deducción de cuentas incobrables, depende que se trate de derechos de crédito debidamente registrados y que se relacionen con el giro habitual del negocio. Además, que el acreedor haya realizado las acciones legales de mérito para obtener el pago de la deuda y que por ese medio, se haya determinado la inviabilidad del pago. Desde luego que ello no supone en todos los casos la formulación de contiendas judiciales en las que se llegue a declarar esa condición. En determinados casos, cuando se trate de una deuda cuyas condiciones (o las del deudor), permitan colegir una situación en virtud de la cual no exista patrimonio que permita recuperar las sumas erogadas, o bien la recuperación sea improbable, ha de ponderarse de manera casuística la necesidad o no de entablar estas acciones judiciales. Se trata en esos casos en un aspecto de valoración puntual en la que ha de prevalecer la razonabilidad y proporcionalidad por encima del formalismo y por ende de la exigencia de entablar causas judiciales sin posibilidad de éxito alguno, lo que llevaría, incluso, a incrementar la carga financiera del acreedor al tener que afrontar los costos de afrontar ese proceso. Empero, se insiste, es un elemento que debe ser acreditado con la contundencia debida por el sujeto pasivo y quien se pretende aplicar el gasto como deducible, comprobación que no puede presumirse a partir de meras alegaciones no sustentadas en elementos de convicción que permitan al Fisco valorar si concurren los presupuestos de una incobrabilidad de esa deuda, o bien, de la debida fundamentación de la poca o nula utilidad de formular causas cobratorias, sea por improbabilidad de recuperación o bien por irrelevancia de las sumas debidas en comparación con los costos de la causa. En el caso de marras, el fundamento de fondo para soportar la deducibilidad estriba en un análisis de un profesional en derecho en el que se refleja que los deudores no poseen bienes para embargar, como mecanismo de garantía de pago. Si bien semejante examen puede eventualmente poner de manifiesto una determinada situación económica de un obligado del sujeto pasivo, comparte este Tribunal las inquietudes de la Administración Tributaria en el sentido que ese solo examen no puede tenerse como acciones legales de recuperación del crédito ni soporte demostrativo adecuado para acreditar la insuficiencia patrimonial de los deudores, de suerte que las deudas sean, a priori, incobrables y las acciones judiciales de cobro sean fútiles. En efecto, el efecto reductor de la obligación tributaria que supone la deducción de deudas declaradas incobrables, exige y requiere de mayor rigurosidad probatoria, en cuanto a la situación patrimonial del deudor, de suerte que pueda inferirse con claridad la ausencia de bienes inscribibles, pero además de otro conjunto de activos que puedan responder como es el caso de títulos valores, inversiones, entre otros.”[5]

Por su parte, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en resolución 2264-F-S1-2022 desarrolló el alcance de la frase “gestiones legales” al indicar que:

“Desde aquella oportunidad precisó este Tribunal de Casación que la frase “gestiones legales para su recuperación” era comprensiva de acciones judiciales o extrajudiciales cuyo fin fuera el cobro del adeudo. ¿Cuáles? Cabe preguntarse entonces. La respuesta, ante la voluntad del legislador, es aquellas que razonablemente demande el caso en examen, lo cual está sujeto, una vez practicada la deducción por el contribuyente, a la apreciación de la Administración Tributaria en primera instancia, eventualmente del jerarca impropio, y finalmente de los órganos jurisdiccionales competentes, si es requerida su intervención. En este marco, conviene destacar que, según se trate, una particular gestión de cobro puede establecerse o iniciarse, pero no por ello tenerse por finalizada o agotada. Esta determinación se torna relevante, pues —se enfatiza— el inciso e) del canon 8 de LISR estatuye como requerimiento el agotamiento de las gestiones legales. El establecimiento de una demanda judicial es una acción legal para su recuperación. No siempre la exigencia legal de agotamiento de las gestiones legales implicará el establecimiento de una contienda judicial y su resultado infructuoso (como se refiere en el antecedente), sino que podrá bastar en algunos casos, por ejemplo, un requerimiento notarial de pago y que se haga constar la inexistencia de un patrimonio contra el cual dirigirse. Si el acreedor, sujeto pasivo, no plantea un proceso judicial, es posible entender que ello se debe a que consideró que con este no recuperaría el adeudo, que comprendería la ganancia que esperaba y ha registrado contablemente conforme al método del devengo (regla general prevista en el RLISR, actual mandato 84, anteriormente 55). La corrección de esa deducción penderá de que logre acreditar posteriormente ante las autoridades administrativas o judiciales las circunstancias que le llevaron a esa conclusión y que estas le sean admitidas como razonables.” (Lo resaltado no es propio del original)

                  (…)

“En esta línea, considerada como incobrable la deuda por el contribuyente y demostradas las circunstancias que le llevaron a esa determinación en cualquiera de los ejemplos, es decir, sin presentación del proceso judicial o una vez presentado este, el órgano competente (léase Administración Tributaria, el jerarca impropio administrativo o los órganos jurisdiccionales), habría de concluir que la deducción declarada por el contribuyente es conforme a derecho (si la deuda cumple con el otro requisito de estar originada en el giro habitual del negocio, claro está).”

“En suma, en aquel asunto no era relevante que se afirmara que con las supuestas acciones judiciales desplegadas no se recuperaba el adeudo o que se previera que no se lograría la recuperación, sino que, a pesar de que sí se consideraron indispensables, ni siquiera se demostró su existencia. Así, no se afirmó en dicha oportunidad que la interposición de una demanda de cobro constituya, en abstracto o en cualquier caso, el agotamiento de las gestiones legales exigido por el precepto 8 inciso e) de la LISR. Por otra parte, en la misma línea expuesta, en la sentencia 2037-F-S1-2020 de las 11 horas 25 minutos del 25 de junio de 2020, en proceso de conocimiento establecido por una contribuyente contra el Estado, esta Sala reseñó que en la sentencia recurrida, el Tribunal “Interpretó, es claro que al no existir prueba fehaciente de la condición de los adeudos que se encuentran en mora con relación a gestiones de cobro, ni estudios serios y completos que denoten fehacientemente la diligencia media y razonablemente esperada por todo acreedor para recuperar su inversión, no es dable reconocer la aplicación del beneficio tributario indicado, pues es responsabilidad del acreedor acreditar la condición de irrecuperable de esas deudas. Para esta Cámara, en su alegato, el casacionista no hace mención de probanzas que permitan establecer certeza en cuanto a la puesta en práctica de una adecuada gestión de cobro administrativo y judicial, que hubiese permitido a su vez arribar, a una estimación fehaciente de los montos hasta los cuales, los adeudados resultaren incobrables. No se citan los procesos judiciales planteados que resultaron infructuosos, los estudios de bienes realizados en cada caso particular, ni estimaciones sobre el costo real de recuperación administrativa o en juicio, que hubiese permitido diferenciar los adeudos cobrables de los incobrables. Desde esa óptica, lleva razón la AT al rechazar el extremo de incobrables como gasto deducible, pues corresponde a la contribuyente acreditar la efectiva determinación de tales adeudos como irrecuperables a partir de clara definición de la gestión de cobro y de sus costos, situación que obliga al rechazo del cargo. En este precedente, se extrañó la demostración de procesos judiciales infructuosos (entre otros eventuales hechos), que podrían haber llevado a concluir la procedencia de la deducción aplicada por el sujeto pasivo. Ambos fallos evidencian que, tal y como se explicó, el agotamiento de las gestiones legales para la recuperación del adeudo, como requisito para su deducibilidad, es una definición casuística; esto es, se define según los hechos que rodean la deducción y la concreta acción legal desplegada (bien sea esta judicial o extrajudicial), y que son con los cuales el contribuyente justifica la deducción.”[6]

Finalmente, el Tribunal Contencioso Administrativo en resolución 0753-2024 emitida el 7 de febrero del año curso analizó, entre otros ajustes, las gestiones legales judiciales realizadas por un contribuyente para aplicar una serie de gastos incobrables como deducibles y al respecto resolvió:

“(…) Los montos incobrables tienen un efecto en la declaración del impuesto sobre la renta, lo anterior, por cuanto las cuentas incobrables que no pueda recuperar lo puede pasar como gasto deducible, lo que reduce la renta neta y el pago de un gasto menor. Recordó que en el caso concreto se produjo el efecto, dado que al estudiar los gastos que dedujo había un rubro que correspondía a los gastos por incobrables. Explicó que se realizó un análisis y solicitaron los documentos. De ese modo el contribuyente aportó un archivo electrónico con el componente de gastos que se estaban deduciendo. Revisaron los expediente que estaban ubicados físicamente  en su totalidad. Adicionalmente mencionó que se hicieron una serie de requerimientos de información en los juzgado por gastos incobrables, para ver si existían expedientes que no constaban en la prueba aportada por la empresa. Concluyeron que había gastos en los que agotaron los gastos legales y esos gastos le fueron admitidos, pero había una serie de gastos que no agotaron la vía legal y no podían deducirse para un gasto específico. Finalmente explicó que si un gasto incobrable no se logra acreditar en un período se puede trasladar al siguiente, cuando no se logra recuperar la cuenta, si no recibieron una abono en el plazo de 24 meses. Los motivos por los cuales la Administración rechazó este gasto deducible consistieron en que la actora no había realizado en todas las cuentas que calificó de incobrables las gestiones administrativas necesarias para buscar la recuperación de esas cuentas. Por lo que consideró que no constaba dentro del expediente evidencia que se realizaran gestiones por parte de la accionante para buscar la recuperación de estas mismas cuentas que calificó de incobrables. Por otro lado, detectó que las cifras de morosidad databan de los años 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y hasta 2008. Razón por la cual determinó que se estaba en presencia de créditos muy antiguos, además de otros sin especificar y hasta el año 2008, lo cual resultaba irregular que se dedujeran como incobrables en el año 2007. También consideró insuficiencias a la hora de detallar los "clientes sin muebles e inmuebles del período 2007”, toda vez que no existía un estudio que estableciera que los clientes morosos, tenían salario, cuentas corrientes, cuentas de ahorro, certificados de ahorro a plazo, fiadores u otros para la recuperación de los dineros adeudados. Planteadas así las cosas, lo que la Administración reprochó fue la falta de respaldo documental para esclarecer las tarifas para el cálculo de los honorarios profesionales por incobrables. También la Administración Tributaria verificó que se pretendían deducir cuentas incobrables que tenían hasta cuatro años de morosidad y otras donde tenían hasta cuatro años de morosidad. El artículo 8 inciso e) de la Ley sobre el Impuesto de la Renta, en lo que interesa dispone: "...ARTÍCULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: [...] e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley...". Por su parte, el canon 12 del Reglamento a dicha ley establece: "...ARTICULO 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades: [...] g) Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto..." Revisados los autos, así como los motivos que tuvo la Administración para el rechazo de los gastos, explicados por la testigo funcionaria Edith Román Herrera, se ajustaron al marco normativo antes citado, toda vez que resultaron válidos los cuestionamientos referentes a la deducción de cuentas incobrables de vieja data, así como la demostración fehaciente de que se ejercieron todas las acciones legales necesarias para cobrar las cuentas, aspecto que no quedó del todo acreditado en esta sede con la declaración del testigo perito ofrecido José Pablo Arce Segura. De esa forma, no se logró corroborar que se realizaron de una manera real y efectiva las acciones legales necesarias para cobrar los adeudos existentes. El motivo que sustentó la conducta administrativo resulta válido y no puede ser visualizado por el Tribunal como una incongruencia o contradicción, como lo alega la parte accionante. Con fundamento en las razones expuestas, no se encuentra un vicio de tal magnitud que permita decretar la nulidad que se pide. Por lo expuesto debe ser rechazado este argumento. (…)”

Véase como la correcta deducción de un gasto deducible bajo la figura del incobrable no dependerá únicamente del cumplimiento de los requisitos y procedimientos desarrollados previamente, sino también de la prueba que el contribuyente genere para demostrar a la Administración Tributaria ante un eventual proceso de fiscalización, todos los esfuerzos administrativos o judiciales, según corresponda, que se han realizado para recuperar los montos que ahora se pretenden deducirse del Impuesto sobre las utilidades.