Por el Dr. Adrián Torrealba Navas
Faycatax y de la Comunidad Tributaria Impositus
Socio
06 de diciembre, 2018
El Transitorio VI de la Ley No. 9635, de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, publicada en el Alcance No. 22 de La Gaceta, de 4 de diciembre de 2018, establece lo que podemos denominar la “amnistía general”, para diferenciarla de la “amnistía especial” prevista para las entidades bancarias que conforman el Sistema Bancario Nacional.
El plazo para ambas es común, a saber, 3 meses a partir de la publicación de la Ley.
Esta amnistía está prevista para tributos administrados por diversas administraciones tributarias: la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas, el Instituto de Desarrollo Rural (incluyendo casos pendientes del Instituto de Desarrollo Agrario “IDA”, el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, y el Instituto Mixto de Ayuda Social.
El objeto de la amnistía excluye el principal de las obligaciones tributarias, limitándose a intereses y, parcialmente, a las multas. El porcentaje amnistiable de las multas dependerá del momento dentro del plazo general de la amnistía en que se haga el pago. Así, se reducirá un 80% de la sanción si se realizan durante el primer mes; un 70% si se realiza el pago durante el segundo mes y de un 60% si se realiza durante el tercer mes, o un 40% en caso de que, acogiéndose a la amnistía durante los 3 meses del plazo, se formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo de cancelación no podrá superar los 6 meses y deberá rendirse aval o garantía bancaria.
En general, se excluyen los efectos de la amnistía las deudas respecto de las cuales ya se haya entablado el procedimiento judicial de cobro ejecutivo.
Ahora, resulta muy relevante observar que la norma transitoria es detallista en cuanto a los distintos supuestos en que puede encontrarse un sujeto pasivo y en los que puede beneficiarse de la amnistía. Dentro de ese detalle, es preciso establecer una diferencia muy relevante: por una parte, hay algunos supuestos que implican que, tras el pago en amnistía, la obligación tributaria pagada no podría ser modificada con posterioridad por un procedimiento o actuación de algún tipo; por otra parte, hay algunos supuestos que implican que, tras el pago en amnistía de una obligación tributaria líquida y exigible, queda abierta la posibilidad de que el acto administrativo o actuación del sujeto pasivo pueda ser modificado (a), con el efecto de generar un derecho a la devolución de lo pagado o, bien, una suma mayor a pagar por parte del sujeto pasivo respecto de obligaciones no determinadas aun en tiempos de amnistía.
Para entender esta distinción, es preciso partir de un concepto fundamental: como regla general, para proceder al pago de una obligación tributaria, ésta tiene que estar determinada y, además, ser líquida y exigible. Ahora, el hecho de que una obligación haya sido determinada y pagada no significa, por sí mismo, que la fuente de esta obligación (una autoliquidación de un contribuyente; una liquidación de oficio originaria de la Administración Tributaria; una determinación de oficio de la Administración Tributaria (sea por resolución administrativa o por regularización) no pueda ser modificada o anulada, con lo cual del hecho de haber pagado la obligación determinada en su momento lo que surge es una situación activa del contribuyente, esto es, un derecho a la devolución o compensación de lo pagado. Esto explica que lo dispuesto en el párrafo final de la amnistía en cuanto a que “una vez que el sujeto pasivo se acoja a la amnistía y cancele el monto adeudado por el tributo en cuestión, se dará por extinta cualquier obligación en cuanto a ese tributo, sus intereses, sanciones y multas” se refiere a la obligación tributaria principal que se encuentre líquida durante el plazo de la amnistía o llegue a determinarse en dicho plazo, mas no a obligaciones que pudieran ser determinadas con posterioridad a la amnistía, pues éstas no habrían podido darse por “extintas” en amnistía, al no estar determinadas durante su plazo.
Veamos la aplicación de estos conceptos al análisis de los distintos supuestos previstos:
- Supuestos en que la obligación pagada es modificable o en que se pueden determinar obligaciones adicionales respecto de un determinado tributo:
- El supuesto recogido en el literal a) del Transitorio prevé el caso del sujeto pasivo que declaró-autoliquidó una obligación tributaria, pero no la pagó. En este caso, esa obligación pendiente de pago, puede ser pagada en amnistía.
Este pago en amnistía no implica que, por ejemplo, la Administración no pueda, dentro del plazo de prescripción, proceder a realizar una determinación de oficio del impuesto correspondiente, determinando una obligación adicional a la autoliquidada en la declaración. En tal caso, en su momento, el sujeto pasivo tendrá derecho a ejercer su derecho de defensa en el procedimiento determinativo y en el contencioso administrativo, y eventualmente podría que tener que pagar la obligación adicional determinada con sus correspondientes intereses. Más aun, el sujeto pasivo podrá incluso solicitar en el procedimiento correspondiente que se rectifique su declaración pagada en amnistía, pudiendo dicho procedimiento terminar con una suma a devolver. Esto por lo dispuesto en el art. 123 del Código Tributario:
“Las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y los registros financieros, contables y de cualquier índole, en cuanto en ello deba constar la información relativa a la liquidación o el pago de los tributos, están sujetos a la comprobación de la Administración Tributaria. Para tales efectos, esta puede practicar, dentro de la ley y por intermedio de los funcionarios debidamente autorizados, todas las investigaciones, las diligencias y los exámenes de comprobación que considere necesarios y útiles. Efectuada la verificación se debe cobrar la diferencia del tributo que resulte a cargo del contribuyente o responsable declarante; o, en su caso, de oficio se le debe devolver el exceso que haya pagado)”.
Ahora, en virtud de lo dispuesto en el artículo 43 del Código Tributario, tal devolución será sin intereses, por no haber sido el pago obligado o inducido por la Administración Tributaria.
- El supuesto previsto en el literal b) se refiere al caso de quien no había declarado-autoliquidado una obligación tributaria. En tal caso, en amnistía, puede declarar y pagar dicha obligación.
Estamos ante una situación idéntica a la anterior, en que se podría modificar la obligación pagada por procedimiento determinativo posterior dentro del plazo de prescripción, sea en más, sea en menos, dando en este último caso derecho a la devolución sin intereses de lo pagado en amnistía.
- El literal c) prevé, en realidad, dos supuestos:
i)El primer supuesto se refiere al caso de quien había declarado –autoliquidado una cierta obligación tributaria y decide, en amnistía, determinar y pagar una obligación tributaria adicional a la que había determinado en la declaración original o rectificación previa.
Estamos ante una situación idéntica a las anteriores, en que se podría modificar la obligación pagada por procedimiento determinativo posterior dentro del plazo de prescripción, sea en más, sea en menos, dando en este último caso derecho a la devolución sin intereses de lo pagado en amnistía.
ii)El segundo supuesto se refiere al caso en que la declaración rectificativa que determina una suma mayor que la autoliquidada anteriormente se presente en el contexto de un procedimiento determinativo de fiscalización, pudiendo este estar incluso en la etapa de recursos. En este caso, se introduce una excepción al régimen general presente en el artículo 130 del Código Tributario, tal como había sido reformado por la Ley 9069 de 2012. Para entender este supuesto, es preciso recordar la siguiente evolución normativa:
Antes de la reforma del 2012, la regla es que el contribuyente podía rectificar con efectos autoliquidativos –esto es, la declaración rectificativa sustituye automáticamente la declaración rectificada-hasta antes de que concluyera el procedimiento de fiscalización. En tal caso, decía el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación, en dicho procedimiento cambiaba su objeto de comprobación, al sustituirse la declaración original por la rectificada. Con posterioridad y antes de que se resolviera el recurso de revocatoria, se podía solicitar a la Administración la rectificación, en cuyo caso esta perdía ese carácter autoliquidativo y, por tanto, debía determinarse de oficio a través de la aceptación de la Administración, pudiendo ejercerse los medios de impugnación correspondientes si ésta no aceptaba la solicitud.
Con posterioridad a la reforma indicada, el carácter autoliquidativo de la rectificación solo se admite hasta antes del inicio de un procedimiento de fiscalización. De ahí en adelante y hasta la conclusión del procedimiento, se le puede solicitar y, por tanto, requiere de la aceptación o autorización de la Administración.
Pues bien, en la disposición que analizamos el régimen autoliquidativo se extiende a cualquier momento del procedimiento administrativo, incluyendo la fase de recursos administrativos.
En este supuesto lo que sucede, entonces, es que cambia el objeto del procedimiento determinativo: ya no será la declaración –autoliquidación original, sino la rectificativa. En principio, entenderíamos que, total o parcialmente, la rectificación autoliquidativa coincidiría con la tesis sostenida por la Administración orientada a determinar una suma mayor que la autoliquidada en la declaración original. Por consiguiente, en este caso, podrían darse dos situaciones:
Primera: Que, ante la coincidencia de la pretensión administrativa con el contenido de la rectificación autoliquidativa, se termine la fiscalización con una propuesta de regularización “sin diferencia de impuesto”; o, bien, se dicte una resolución en que se determine de oficio una suma coincidente con la rectificación autoliquidativa, y que, en un caso o en el otro, el sujeto pasivo o acepte la regularización propuesta o no presente los recursos correspondientes.
Segunda: Que, en situación idéntica a la anterior, el sujeto pasivo decida no aceptar la propuesta de regularización o recurrir la resolución correspondiente mediante la solicitud de una reducción total o parcial de lo rectificado autoliquidativamente y, por tanto, de una determinación de una suma a devolver de conformidad con el citado artículo 123 del Código Tributario. Esto le permitiría ejercer todos los medios de defensa administrativos o jurisdiccionales. De tener éxito en su pretensión, podría obtener la devolución de lo pagado en amnistía sin intereses.
- En el literal d) encontramos tres supuestos:
i)Este supuesto es quizá el más impreciso de la regulación transitoria, pues se formula como “haber liquidado ante la Administración Tributaria” una obligación tributaria, la cual se pagaría en el plazo de la amnistía. Entendemos que este supuesto se refiere a impuestos que no son de autoliquidación, sino de determinación mixta, en que el sujeto otorga información a la Administración para que ésta sea la que liquide.
En este supuesto el sujeto pasivo podría utilizar los medios de impugnación que correspondan contra el acto de liquidación de oficio de la Administración. Al no haber sido éste quien determinó originariamente, podría incluso reclamar intereses en caso de un resultado exitoso, al haber pagado forzado o inducido por la Administración.
- ii) El del sujeto pasivo respecto del cual se ha determinado una obligación tributaria de oficio y en condiciones de firmeza en sede administrativa –por ejemplo, ya existe fallo del Tribunal Fiscal Administrativo o éste se produce durante el plazo de la amnistía. En este caso, se puede pagar en amnistía la obligación principal correspondiente.
En este supuesto, el sujeto pasivo puede acudir posteriormente ante la jurisdicción contenciosa administrativa a impugnar las resoluciones administrativas y el fallo del Tribunal Fiscal, sin que exista impedimento alguno por acto consentido u otro obstáculo procesal del género.
iii)El literal d) prevé el supuesto de quien, habiendo planteado un recurso en sede administrativa, desiste expresamente de éste. En tal caso, la resolución determinativa queda firme en sede administrativa y, por tanto, queda una obligación determinada y exigible que puede ser pagada en el plazo de la amnistía.
Si bien en esta hipótesis podría argumentarse que el desistimiento implica consentir los actos recurridos, entiendo que basta con aclarar a la hora de desistir que es solo para efectos de la amnistía y para acudir a la jurisdicción contenciosa de manera directa, sin agotar la vía administrativa, y que no implica renuncia al derecho constitucional de acceso a dicha jurisdicción.
- Supuestos en que la obligación pagada no es modificable o respecto de los que la Administración no puede determinar en contra de lo declarado y pagado en amnistía.
1.El literal f) se refiere al supuesto del sujeto pasivo que ya tiene un proceso contencioso administrativo interpuesto y respecto del cual no ha pagado la obligación firme en sede administrativa, lo que podría responder, por ejemplo, a la concesión previa de una medida cautelar. En este supuesto, la norma es expresa al decir: En este caso, se requerirá la aceptación de los cargos por parte del contribuyente.
Nótese que este es un caso en que se condiciona el pago en amnistía a la aceptación de los cargos.
- El literal e) se refiere al supuesto en que el sujeto pasivo acepta la regularización que formule la Administración Tributaria.
La regularización es una forma de determinación de oficio que se caracteriza porque ya no es recurrible, ni en sede administrativa ni en sede judicial, salvo que haya mediado error material o de hecho. De ahí que, por su propia naturaleza, lo aceptado vía regularización hace inmodificable la determinación respectiva.
3.Finalmente, en el literal g) encontramos la situación de quien, habiendo omitido declarar rentas gravables en el pasado, sea titular de elementos patrimoniales cuyo origen no podría ser justificado ante la Administración Tributaria. Esto permitiría la aplicación de la presunción de incremento no justificado de patrimonio previsto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para evitar eso, podría declarar ante la Administración y registrar tales incrementos patrimoniales, pagando una tarifa reducida del 15%, además de la amnistía de intereses y sanción.
Pese a la defectuosa redacción, entendemos aquí que se permite algo curioso: la declaración no del hecho presunto de la presunción –que sería el hecho legalmente gravado- sino la declaración del hecho base de ésta, a saber, el incremento injustificado de patrimonio. Esto significa que la Administración, en un procedimiento determinativo posterior, no podría discutir sobre este incremento de patrimonio, lo que no impide que sí lo pueda hacer sobre otro incremento injustificado no declarado.
Finalmente, la distinción que hemos hecho se confirma a poco que leamos el Transitorio VI, que regula la amnistía especial de las entidades bancarias. En este caso, el pago en amnistía por los bancos que tienen procedimientos administrativos abiertos con la Administración Tributaria, está condicionado al reconocimiento de todos los cargos. A contrario sensu, esta condición está ausente en el régimen general salvo para los supuestos de los literales e) y f) y, con cierta dificultad interpretativa, para el caso de desistimiento de recursos (literal d). Esto implica que los contribuyentes que tengan casos abiertos en sede administrativa o, incluso, en que ya exista una resolución determinativa firme en esta sede, podrán pagar en amnistía y continuar litigando.
A la base de esta regulación parece estar la idea de que muchos contribuyentes que han declarado y autoliquidado sus obligaciones tributarias de acuerdo con una interpretación razonable de la ley se enfrentan a la situación de que la Administración les pretende realizar ajustes que pueden resultar ilegales o arbitrarios, para cuya constatación se requiere de la intervención de la tutela judicial efectiva, derecho constitucional básico. Esta situación es claramente distinta de quien simplemente ha sido negligente o doloso en el cumplimiento de sus obligaciones. En estos casos, el sujeto pasivo puede pagar el principal, obtener la condonación de intereses y multas, pero sin renunciar a agotar las instancias de revisión administrativa o judicial correspondiente. En caso de ser vencido, ya habrá pagado el principal en tiempo de amnistía; en caso de vencer, obtendrá la devolución únicamente del principal. De esta manera, la amnistía no se convierte en un dilema para quien cree en su derecho pero se enfrenta a los riesgos de criterios administrativos o judiciales divergentes y le permite al fisco, en el peor de los casos –esto es, cuando su pretensión se revele ilegal-, gozar de un financiamiento sin intereses.
