Comprobantes Electrónicos vs. Comprobantes de depósitos bancarios.
Por: LL.M. Pamela Navarro Hidalgo
1. Generalidades:
Antes de abordar el tema de fondo, recordamos que nuestro Impuesto sobre las Utilidades se basa en una renta neta, lo que significa que, al total de los ingresos recibidos por un sujeto pasivo, sean por devengo o percibido (renta bruta), es necesario restar los gastos que fueron necesarios para generar y/o mantener dicha actividad lucrativa.
Ahora bien, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contiene una lista no taxativa1 de gastos que pueden ser considerados deducibles y por otra parte, el artículo 9 del mismo cuerpo legal, contempla todos aquellos no admitidos como deducibles de la renta bruta.
[1] Ver Oficio DGT-1142-07 y sentencia del TCA Sec. IV 63-2005.
Estos gastos deben cumplir con una serie de requisitos para ser deducibles de la renta bruta, entre ellos y siendo de particular interés para este artículo, el último:
– Que sean útiles, necesarios y pertinentes para la generar o mantener la actividad lucrativa.
– Proporcionales al volumen de las operaciones.
– Que formen parte del giro normal del negocio.
– Que cuenten con los comprobantes de respaldo debidamente autorizados por la Administración Tributaria.
En relación con naturaleza jurídica de la deducibilidad, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 24-2002-P, del 24 de enero de 20022 , ha expuesto que una:
Característica importante es la de que la renta debe ser neta, en cualquier caso, se acepta que sólo constituye renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas, en este orden de ideas, la base imponible, estaría constituida por la diferencia resultante entre los ingresos gravables y los gastos necesarios, por lo que es absolutamente imprescindible ahondar sobre este criterio. Como concepto general puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios, estrictamente imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo con el giro del negocio, mantener cierta proporcionalidad con el volumen de las operaciones, etc.3
[2] Reiterado en el fallo n.° 111-03-P de las 9 horas del 18 de marzo de 2003, así como en el 380-2005-P de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre de 2005.
[3] La sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con 15 minutos del 30 de mayo de 2005, de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo sostiene que “el legislador prevé un nexo de causalidad entre los gastos admitidos como deducibles y los ingresos producidos. Y es, precisamente, partiendo de ese nexo de causalidad que podemos señalar los requisitos que deben revestir los costos y gastos, para que puedan ser deducidos de la renta bruta a saber: deben ser necesarios, y estrictamente imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, ser normales de acuerdo con el giro del negocio, y mantener cierta proporcionalidad con el volumen de operaciones del negocio. Y es lo cierto, que este nexo de causalidad que se exige para la deducibilidad de los gastos, se convierte en un parámetro necesario para impedir la evasión fiscal a través de la desgravación de la base imponible del tributo.” Sobre las condiciones generales de deducibilidad véase el oficio DGT-1142-07, en el que se recuerda que el gasto debe ser necesario y estrictamente indispensable para la obtención de renta o para mantener la actividad productora de esa renta. Además, este oficio sostiene el carácter taxativo de la lista específica del artículo 8 de la ley.
2. Los Comprobantes Electrónicos como respaldo autorizado por la Administración Tributaria. Oficio DGT-1288-2018.
En este caso el contribuyente presenta una consulta amparada al artículo 119 del CNPT y plantea los siguientes antecedentes:
a. La empresa se dedica a la actividad de vallas publicitarias que se colocan dentro y fuera del Gran Área Metropolitana (GAM), particularmente en zonas de alto tránsito vehicular.
b. Para aquellas vallas colocadas fuera del GAM, por lo general se arriendan espacios de terrenos a personas físicas ubicadas fuera del área metropolitana; por lo que se procede a establecer un contrato de arrendamiento del espacio físico por un plazo determinado y las condiciones de cada parte
c. La compañía desea establecer un mecanismo de pago a través de una institución bancaria, dada la cantidad de arrendamientos que contratan. El pago de estos contratos se realizaría mediante una transferencia bancaria a la cuenta que suministra el propietario del terreno para el pago mensual del arrendamiento.
d. Agrega que cada una de las personas arrendantes de los espacios se encuentra registrada como contribuyente del impuesto sobre las utilidades por la actividad de alquiler; además, indica que la compañía reporta a estas personas en la declaración informativa D-151.
El criterio del consultante sostiene que el gasto por alquiler de los sitios donde se colocan las vallas es necesario para la generación de rentas gravables y que de conformidad con los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, así como del 103 del CNPT, los comprobantes de depósitos bancarios cuentan con toda la información necesaria para comprobar el gasto y la verificación de ventas y compras se puede consultar por medio de la D-151, por lo que no resulta necesario que los propietarios emitan comprobantes electrónicos por concepto de los alquileres que se han pactado con la empresa.
Adiciona que:
a) Tal metodología es afín con el inciso e) del artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a que los pagos por gastos y costos deben realizarse por un medio bancario para facilitar el control tributario.
b) Que actúa de conformidad con el oficio No. DGT-717-2015 del 14 de julio de 2015 de la Dirección General, donde se indica que es pertinente y suficiente la información aportada en el documento emitido por la entidad bancaria, como respaldo para el registro de los gastos por alquiler de los terrenos para ubicar las vallas publicitarias.
c) Que muchas de las personas que arriendan los terrenos no tienen medios económicos para adquirir una computadora y realizar la factura electrónica, ni para la contratación de un contador para esos fines, tampoco tienen acceso real a internet en sus localidades y por tanto no estarían en la capacidad de emitir facturas electrónicas. (el 85% o más de los propietarios son personas físicas con dificultades de acceso a medios tecnológicos – muchos son adultos mayores – y este es su único ingreso.
No comparte la Administración Tributaria el criterio externado por el contribuyente por cuanto el artículo 8, antepenúltimo párrafo de la LISR, se refiere a los gastos deducibles que la Administración Tributaria aceptará como tales, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
“3-. Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley”.
Adicionalmente, el párrafo tercero del artículo 11 del RLISR establece las condiciones que deben cumplir los comprobantes, lo que va de la mano con la implementación de la facturación electrónica; y en ese sentido, en el artículo 1 de la Resolución No. DGT-R- 51-2016 de las 8 horas del 10 de octubre de 2016, se señala la obligatoriedad para la implementación y el uso de un sistema de facturación electrónica, de conformidad con las especificaciones técnicas y normativas definidas mediante la resolución DGT-R-48-2016 del 07 de octubre de 2016, denominada “Comprobantes Electrónicos”, a los sujetos de derecho que se constituyen obligados tributarios ante la Administración Tributaria; esta obligación se implementa de conformidad con el cronograma establecido por la Administración Tributaria, según las actividades lucrativas que desarrollen los contribuyentes.
Con base en la normativa antes indicada, la Dirección General consideró que no es de recibo el argumento de los inconvenientes tecnológicos o incluso edad de los propietarios de los terrenos arrendados como justificación para obviar la emisión de los comprobantes electrónicos, ya que tales personas físicas son contribuyentes, por ende, presentan la declaración del impuesto sobre la renta (misma que se presenta en forma electrónica); es por ello que para la confección de la factura electrónica no necesita de un contador, ya que incluso el Ministerio de Hacienda ofrece el sistema gratuito y existen quiscos en las Administraciones Tributarias que pueden ayudar a los contribuyentes en tal gestión.
Por otra parte, la Administración señala que la boleta del depósito bancario de la transacción efectuada aportada por el banco, es útil para respaldar el gasto, con mayor razón si dicho monto es equivalente o superior a tres salarios base, ya que solo procederá su deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, si su pago fuere hecho por medios bancarios tales como cheques, transferencias bancarias, tarjetas de débito o crédito u otros, que identifiquen al beneficiario de ese pago[1]. Sin embargo, esa boleta de depósito bancario no debe ser utilizada como un documento único para justificar el registro del gasto por alquiler de los terrenos, debido a que para respaldar este tipo de gastos se considera obligatorio que conserve los tiquetes electrónicos[2] (facturas),emitidos por los dueños de las propiedades por concepto del pago de alquiler de estos; así las cosas, no será necesario el desplazamiento de los dueños de los terrenos para la entrega de tales documentos a su empresa .4
[1] El subrayado es propio.
Así entonces, se le confirma al contribuyente que requiere de los comprobantes electrónicos emitidos conforme al ordenamiento jurídico para respaldar todas sus transacciones, junto con la información bancaria pertinente y demás documentos fehacientes.
Encuentre el texto completo de oficio en nuestra próxima actualización y manténgase informado con la Comunidad Tributaria Impositus
