Mediante el Dictamen C-121-2016 emitido por la Procuraduría General de la República el pasado 30 de mayo de 2016, se emite el Criterio Institucional por medio del cual se considera que cuando las Asociaciones Cooperativas desarrollan una actividad lucrativa por medio de actividades con terceros no asociados a la Cooperativa, se configura el hecho imponible y por lo tanto se deben gravar con el Impuesto Sobre la Renta.
Sobre este dictamen, se pública el artículo del análisis del Dr. Adrián Torrealba.
UN DICTAMEN AMBIGUO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA: ¿LAS COOPERATIVAS ESTÁN GRAVADAS EN EL IMPUESTO DE RENTA POR OPERACIONES CON TERCEROS?
- El contenido del Dictamen C-12-2016
El Dictamen de la Procuraduría General de la República C-121-2016, de 30 de mayo de 2016, responde al oficio DVMI-223-2014 de 5 de diciembre de 2014, suscrito por el Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, Lic. Fernando Rodríguez Garro, mediante el cual se solicita criterio técnico jurídico sobre el cobro del impuesto sobre la renta a las actividades desarrolladas por las cooperativas.
Específicamente se consulta:
La no sujeción del impuesto sobre la renta de la que gozan las cooperativas del país, según el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cubre aquellas actividades de estas entidades que no están incluidas en su acta constitutiva y en los fines para las cuales fue creada.
La respuesta de la Procuraduría parte de que las asociaciones cooperativas suelen realizar “actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas –es decir cuando realizan actividad lucrativa”. Por ello, sostiene el criterio de que en tal caso “se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto en el artículo 1 de la Ley No. 7092, cual es la percepción de utilidades derivadas del ejercicio de una actividad lucrativa, correspondiente consecuentemente a la administración tributaria determinar el porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, a fin de establecer el monto del impuesto sobre la renta de manera proporcional, sin que ello violente el principio de no sujeción previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El razonamiento que lleva a esta conclusión tiene como premisa una distinción que ya había hecho la Procuraduría en los Dictámenes C-153-99 y C-060-2000. Se sostuvo entonces en relación con las cooperativas:
“la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada.”
El Dictamen que nos ocupa realiza unas citas doctrinales en que claramente se dice que la sociedad cooperativa debe verse como una empresa económica, junto con sus características particulares que la hacen antiespeculativa y anticapitalista, lo que “elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el aspecto económico”[1]. Se dice además que la “cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico…”[2]
El Dictamen, tras citar el artículo 15 de la Ley No. 6756, en que se establece una clasificación de diversos tipos de cooperativas, como las de comercialización (cuyo objeto es la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados y que pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales), llega a la conclusión que en este tipo de cooperativa nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Cita como otro caso el de las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la misma ley.
Agrega, volviendo sobre la distinción indicada atrás, que “existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales según la legislación española son aquellos “…procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios”. (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley No. 20/1990).”
El Dictamen destaca cómo el artículo 3, j)de la Ley 6756 “expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas”. Y procede a citar el artículo.
El Dictamen empieza a aterrizar en el tema tributario cuando cita una sentencia de la Sala Constitucional (Voto 5487-94, retomado en el Dictamen de la Procuraduría No. C-153-99), en que considera que una cooperativa que desarrolla una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo que es una actividad completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, debe solicitar licencia comercial y pagar el impuesto de patentes a la Municipalidad correspondiente. Hace ver el Dictamen cómo esto ha sido interpretado en los Dictámenes C-220-2002 y C-132-2005 como que debe pagarse el impuesto municipal por la proporción de las actividades lucrativas que realiza en su función empresarial.
De ahí llega a la conclusión respecto del impuesto sobre la renta: si la cooperativa realiza actividad lucrativa, está sujeto al impuesto sobre la renta. Ahora, el Dictamen deja un poco nebuloso cuál es el criterio para decidir qué parte es “actividad lucrativa” y qué parte no lo es. De sus disquisiciones anteriores, ya descritas, podría entenderse que alude a un criterio sustancial: actividades con asociados y actividades con terceros, esto es, lo que la Ley española citada distingue como actividades cooperativas y extracooperativas. No obstante, ya en su conclusión parece aludir a un concepto formal: si realiza actividades comerciales lucrativas “ajenas al fin social para el que fue creada”, lo cual podría dar a entender que depende del estatuto de cada cooperativa. Sin embargo, al haber hecho la distinción entre el fin social como el relativo a las relaciones de la cooperativa con sus asociados y el fin económico como el relativo a las operaciones con terceros, podría entenderse que prevalece el criterio sustancial.
Resulta interesante observar también que el Dictamen no encuentra mayor problema para su tesis en la existencia del inciso d) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el cual entre las “no sujeciones” reguladas en ese artículo, se incluye a las “cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley No. 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas.”
Esto nos lleva a entender que el Dictamen parte de que las disposiciones del artículo 3 LISR constituyen verdaderas “normas de no sujeción”, esto es, normas didácticas que aclaran los límites del hecho generador, y no normas de exención en sentido estricto.
- El oficio DGT-629-2016 de la Dirección General de Tributación
En el reciente oficio DGT-629-2016, en que la Dirección General de Tributación instruye sobre la aplicación del Dictamen, parece interpretarlo, sin embargo, según el criterio formal indicado. Dice al respecto este oficio:
“Por consiguiente, esta Dirección General manifiesta:
Conforme con el criterio expuesto por la Procuraduría General de la República, cada Dependencia de la Dirección General de Tributación, de acuerdo con el ámbito de su competencia, debe realizar las modificaciones o ajustes que correspondan, sea a nivel funcional, informático y operativo, para clasificar y determinar cuáles asociaciones cooperativas constituidas en Costa Rica, ostentan el carácter de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, por cuanto ejercen “actividad lucrativa”; es decir, actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas, conforme con su acta de constitución. Lo anterior, para efectos de cobrar de manera proporcional dicho tributo.
Finalmente, según expone el dictamen, no debe vulnerarse, en la determinación del porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, el principio de no sujeción previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las actividades de las cooperativas que sean conformes con su fin social.
III. CONCLUSIÓN
En virtud de la dualidad de funciones de las asociaciones cooperativas, cuando éstas realizan actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas – es decir cuando realizan actividad lucrativa-, es criterio de la Procuraduría General que se sitúan en la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al configurarse respecto de ellas el hecho generador previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092, cual es la percepción de utilidades derivadas del ejercicio de una actividad lucrativa, correspondiendo consecuentemente a la administración tributaria determinar el porcentaje de la actividad de la cooperativa que se califica como lucrativa, a fin de establecer el monto del impuesto sobre la renta de manera proporcional, sin que ello violente el principio de no sujeción previsto en el inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta .” (La negrita y subrayado no son del original).
Por consiguiente, esta Dirección General manifiesta:
Conforme con el criterio expuesto por la Procuraduría General de la República, cada Dependencia de la Dirección General de Tributación, de acuerdo con el ámbito de su competencia, debe realizar las modificaciones o ajustes que correspondan, sea a nivel funcional, informático y operativo, para clasificar y determinar cuáles asociaciones cooperativas constituidas en Costa Rica, ostentan el carácter de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, por cuanto ejercen “actividad lucrativa”; es decir, actividad comercial ajena al fin social para el cual fueron creadas, conforme con su acta de constitución. Lo anterior, para efectos de cobrar de manera proporcional dicho tributo.
Nótese que la Dirección entiende que el criterio esencial es “qué dice el acta de constitución de la cooperativa”: así, si el acta de constitución permite las operaciones con terceros, no deberían estar gravadas las rentas provenientes de éstas. Esto mitiga el efecto del Dictamen aun bajo su indebida confusión entre exención y no sujeción, pues va a depender de cuáles cooperativas tienen en su acta constitutiva la mención a las transacciones con terceros y cuáles no.
Se observa así una contradicción, entre la Dirección General de Tributación y la Procuraduría General de la República en cuento a l criterio de distinción entre lo que puede considerarse como “actividad lucrativa” y lo que no.
3.Unas reflexiones críticas
El Dictamen es realmente revolucionario pues contradice algo que se había considerado pacífico desde la aprobación de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en 1988: que las cooperativas están exentas del impuesto sobre la renta.
Nada ha cambiado legislativamente desde entonces. Han habido intentos de reforma de esta situación, como ocurrió con el Proyecto de Ordenamiento Fiscal de 2002 o en el actual Proyecto de Reforma del Impuesto sobre la Renta que presentó el Gobierno Solís a la Asamblea Legislativa. Pero no han pasado el valladar de la aprobación legislativa.
De ahí que sorprende el Dictamen y, desde luego, constituye una violación suprema del principio de seguridad jurídica.
Más allá de eso, el Dictamen incurre en varios errores conceptuales básicos en el campo del Derecho Tributario.
La conclusión a la que llega el Dictamen analizado está viciada por un error interpretativo esencial: que el artículo 3 LISR contempla normas de no sujeción en sentido estricto y no, por el contrario, normas de exención. Como he expuesto a nivel académico[3]:
“El artículo 3 de la ley ya mencionada nos ofrece un listado de entidades “no sujetas” al impuesto. En realidad, la mayor parte de estas hipótesis entra dentro de la categoría conceptual de “exención” y no de “no sujeción”. En efecto, se trata de sujetos que, de no ser por esta lista, estarían gravados con el impuesto, dada la definición general del hecho generador. Esto viene corroborado por el artículo 6 del Reglamento, que obliga a estas entidades a inscribirse y a declarar por este impuesto.
Quizá la gran excepción sea la mención del “Estado” en el inciso a) del artículo 3, pues este, al ser el sujeto activo de este impuesto, por definición no puede ser sujeto pasivo, pues se daría una inmediata confusión de la obligación tributaria. En cambio, otros entes públicos como las municipalidades, y las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales, sí constituyen entes “exentos”.
Por ello, no compartimos el Dictamen porque:
1.Las cooperativas realizan actividad lucrativa objetiva (obtienen excedentes) y subjetiva (los reparten), tanto si únicamente obtienen sus rentas de operaciones con asociados o con terceros.
- Por lo anterior, las cooperativas están sujetas al impuesto sobre la renta, pero gozan de una exención subjetiva que no distingue entre la fuente de su renta, esto es, entre que provengan de operaciones con asociados o con terceros. Tal exención está condicionada a que la cooperativa esté constituida y, en general, respete lo dispuesto por la Ley No. 6756, la cual, entre otras cosas, admite como natural que una cooperativa obtenga ingresos de operaciones comerciales con terceros (artículo 3, j), aun cuando no lo diga expresamente sus estatutos.
- El Dictamen C-121-2016 yerra al considerar que sólo es actividad lucrativa la que realizan las cooperativas con terceros; yerra al considerar que las “no sujeciones” son conceptualmente no sujeciones, cuando, pese al título del artículo 3 LISR, son conceptualmente exenciones; lo anterior le lleva a considerar que la parte de la renta que proviene de operaciones con asociados está no sujeta (en sentido estricto), mientras que la que proviene de operaciones con terceros está sujeta, y no le cubre exención alguna.
- En fin:
- a) El Dictamen entiende que solo está sujeta la renta proveniente de terceros, no la de asociados. Esto es un error: los dos tipos de renta están sujetos al impuesto de renta.
- b) El Dictamen entiende que la norma del artículo 3 d) es una norma puramente didáctica, por lo que si la renta proveniente de terceros está sujeta, no le aplica dicha norma, que se refiere solo a lo no sujeto, esto es, la renta de asociados. Es decir, considera que la renta de terceros está sujeta y no exenta; y la renta de asociados está no sujeta. Esto es un error: no solo los dos tipos de renta están sujetos al impuesto de renta, sino que los dos tipos de renta están exentos del impuesto sobre la renta. Los dos tipos de renta están sujetos y exentos.
[1] La referencia es a VERGEZ SÁNCHEZ, M., El Derecho de las Cooperativas y su Reforma, Ediciones Civitas, Madrid, 1973, p.p. 18 y 19.
[2] La referencia es a ALTHAUS, A., Tratado de Derecho Cooperativo, Editora Zeus, Córdoba, 1974, p. 196.
[3] TORREALBA, A., La Imposición sobre la Renta en Costa Rica, Imprenta Judicial-Escuela Judicial, San José, 2009, p. 30.
Dr. Adrián Torrealba Navas
